浅谈新能源项目“耕地占用税”

耕地占用税一次性缴纳，对于新能源项目收益影响较大。在项目并购中，耕地占用税是否征收，由转让方还是收购方承担，决定了项目收益的测算，可能会影响到收购方是否收购的决策。

在收购协议中，一句笼统的“交割前的债务由转让方负责，交割后的债务由是受让方负责”是否能够起到明确界定税负承担主体的功能呢？今天，我们通过新疆维吾尔自治区高级人民法院-（2018）新民终478号一则案例来为您分析。

案情简介

金太阳公司（甲方）与A公司（乙方）签订《股权转让协议》一份，内容为：甲方将其持有光润公司（目标公司，该时注册资本为400万元，持有20兆瓦光伏发电项目）70%股权转让给乙方，转让价款为280万元。乙方按照约定支付了股权转让价款。2014年10月10日完成工商变更登记，完成后股权结构为A公司持有70%股份，金太阳公司持有30%股份。《股权转让协议》第九条约定：本次股权转让的债权、债务标的以经审计并经三方签字确认的明细范围为准。经审计并经三方签字确认的债权债务由乙方承担70%，甲方承担30%；明细范围以外的债权债务由甲方承担，明细范围以外债权债务引起的法律纠纷由甲方负责解决，详见债务明细表，超过部分由甲方自行负责偿还。《股权转让协议》还约定：正式移交前，目标公司因未按税法规定完成应尽纳税义务而导致目标公司存在的潜在税收风险，由目标公司原股东甲方承担。光润公司涉案光伏项目于2014年8月15日正式开工建设。于2015年2月3日经过验收合格。2016年12月28日，当地税务部门发文指出案涉项目用地为草地，并要求光润公司缴纳根耕地占用税1066万元。经法院查明，2013年当地国土部门出具的用地预审意见显示案涉项目用地均为未利用地。

金太阳公司与A公司就耕地占用税由哪一方承担问题发生纠纷，后由光润公司（目标公司）起诉金太阳公司，要求金太阳公司承担全部税负。

裁判观点

两审法院均认定耕地占用税应由光润公司承担，并判决驳回光润公司全部诉请，其主要理由是：1、该纳税事项系发生在A公司与金太阳公司股权正式移交之后的两年多时间之后。股权转让时、工程竣工时，均未收到任何机关向光润公司告知应负的纳税义务。2、金太阳公司在股权转让之前作为光润公司持股比例100%的股东，在办理光润公司涉案项目报批、核准、审批等全部手续的办理过程中，并没有任何过错。金太阳公司没有义务应当预见到光润公司存在耕地占用税的税收风险。3、案涉股权转让价款为280万元，而原告却起诉要求被告承担一千万元的责任，有违公平原则。

分析和建议

当时适用的财政部、国家税务总局《关于耕地占用税平均税额和纳税义务发生时间问题的通知》（财税〔2007〕176号，现已废止）规定：耕地占用税纳税义务发生时间为纳税人收到土地管理部门办理占用农用地手续通知的当天；未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为实际占用耕地的当天。

从上述文件理解，本案的核心事实应为查明案涉土地是否办理了农用地占用手续，以及如未办理占用手续，实际占用耕地为何时。结合《股权转让协议》第九条“明细范围以外债权债务引起的法律纠纷由甲方负责解决”的约定，不难作出判断。然而，本案法官却并未从上述思路入手，而是按照正常商业交易风险转移的时间的----股权工商变更登记时间----为风险的划分点，进而判断纳税义务是在股权交割后发生，应由目标公司承担。

更为重要的是，由于《股权转让协议》起草的问题，导致法官认为本案项目股权转让的对价为280万元！股权转让价格在280万元的情况下，任何法官都难以支持一千余万元的索赔损失。这在很多案例中（特别是承债式收购项目）都屡见不鲜。

通过本案分析，我们认为至少有以下几个方面值得交易各方关注：

（一）明确收购总价而非仅明确股权转让价款收购方收购新能源付出的是收购总价，收购总价由股权和债权构成。司法机关在审理过程中，如没有明确约定的，只会对某个单一的法律关系予以审理（通常是股权转让纠纷），这就非常容易造成股权对价和损失的不匹配，容易形成股权对价（过分）小于损失，从而造成违约损失难以得到司法机关的支持。因此，明确收购总价，并将相关违约责任与收购总价挂钩，是保证将来违约损失能够被司法机关支持的必要因素。上述收购定价公式可表示为：收购总价=股权转让价格+目标公司负债（此处为示意，实际项目中可能较为复杂）

（二）在未明确约定的情况下，股权交割时间仍是风险划分的重要节点在新能源收购协议中，一般都会明确交割的先决条件。对于收购方而言，并非越早交割股权风险越小，而是应遵循交割先决条件成熟的原则进行交割；否则一旦交割了股权，很多难以预测的风险都会随之转移到收购方身上。

（三）对耕地占用税问题应进行明确责任划分

很多地方政府在项目前期阶段违规承诺减免耕地占用税（或因数据不联网等原因给投资人以错误的信息），到了项目投产以后却来一纸催收文件，要求新能源企业缴纳，给企业带来沉重的税务负担。鉴于此项风险已并非个别案例，相关交易主体应明确上述风险的承担主体，以最大程度减少相关损失。

光伏用地耕地占用税 单个项目高达数百万

2019年以来，宁夏光伏电站被催缴耕地占用税的通知陆续下发，让在当地投资的光伏电站投资商颇为头疼。按照光伏电站规模为10MW，占地面积300亩，即20万平方米，每平米7元计算，10MW光伏电站需缴纳140万的耕地占用税，宁夏光伏电站项目规模一般较大，“一个项目都要几百万了，折合每瓦1-2毛钱，存量项目也就算了，但对新的竞价项目影响非常大”光伏占地面积较大，用地成本已是光伏电站实现平价面临的最大阻碍之一。实际上，“用地成本”不仅仅是土地租金，以城镇土地使用税以及耕地占用税为主的两大土地税收才是导致用地成本高昂的主要原因。

根据《中华人民共和国耕地占用税法》，“在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税”，并且指出“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。

如果按照耕地占用税上述规定，光伏电站用地势必将被划入耕地占用税的征收范围内。从目前情况看，光伏电站用地属于耕地占用税征收范围内的情况非常多，“除非是真正意义上的未利用地，否则属于农用地大类的，比如草原的牧草地以及农光、林光、渔光互补等项目使用的一般农用地、养殖水面的，都在征收范围内”。

此外，上述法案要求，“耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收，应纳税额为纳税人实际占用的耕地面积（平方米）乘以适用税额”，这意味着包括建设用地和光伏场区在内的光伏电站用地都需要缴纳耕地占用税。

实际上，当前因缺乏针对光伏用地征税的相关细则，各地的管理非常混乱。投资企业表示，因缺乏统一标准，各地要求差别较大，这对于我国新能源产业的健康发展带来了非常大的风险。

从承担社会责任的角度看，如果不能对光伏用地免征，也希望各省相关部门明确光伏用地的税收细则，投资企业可以做到心中有数。但另一方面，从光伏电站成本角度分析，为何我国作为光伏制造大国，供应链成本优势显著，却在光伏电价中拼不过国外的项目，归根到底不是产业链的价格，更多的在于非技术成本的推高，这既是现实，也是特色。

中华人民共和国耕地占用税法实施办法

第一条 为了贯彻实施《中华人民共和国耕地占用税法》（以下简称税法），制定本办法。

第二条 经批准占用耕地的，纳税人为农用地转用审批文件中标明的建设用地人；农用地转用审批文件中未标明建设用地人的，纳税人为用地申请人，其中用地申请人为各级人民政府的，由同级土地储备中心、自然资源主管部门或政府委托的其他部门、单位履行耕地占用税申报纳税义务。

未经批准占用耕地的，纳税人为实际用地人。

第三条 实际占用的耕地面积，包括经批准占用的耕地面积和未经批准占用的耕地面积。

第四条 基本农田，是指依据《基本农田保护条例》划定的基本农田保护区范围内的耕地。

第五条 免税的军事设施，具体范围为《中华人民共和国军事设施保护法》规定的军事设施。

第六条 免税的学校，具体范围包括县级以上人民政府教育行政部门批准成立的大学、中学、小学，学历性职业教育学校和特殊教育学校，以及经省级人民政府或其人力资源社会保障行政部门批准成立的技工院校。

学校内经营性场所和教职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第七条 免税的幼儿园，具体范围限于县级以上人民政府教育行政部门批准成立的幼儿园内专门用于幼儿保育、教育的场所。

第八条 免税的社会福利机构，具体范围限于依法登记的养老服务机构、残疾人服务机构、儿童福利机构、救助管理机构、未成年人救助保护机构内，专门为老年人、残疾人、未成年人、生活无着的流浪乞讨人员提供养护、康复、托管等服务的场所。

第九条 免税的医疗机构，具体范围限于县级以上人民政府卫生健康行政部门批准设立的医疗机构内专门从事疾病诊断、治疗活动的场所及其配套设施。

医疗机构内职工住房占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第十条 减税的铁路线路，具体范围限于铁路路基、桥梁、涵洞、隧道及其按照规定两侧留地、防火隔离带。

专用铁路和铁路专用线占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第十一条 减税的公路线路，具体范围限于经批准建设的国道、省道、县道、乡道和属于农村公路的村道的主体工程以及两侧边沟或者截水沟。

专用公路和城区内机动车道占用耕地的，按照当地适用税额缴纳耕地占用税。

第十二条 减税的飞机场跑道、停机坪，具体范围限于经批准建设的民用机场专门用于民用航空器起降、滑行、停放的场所。

第十三条 减税的港口，具体范围限于经批准建设的港口内供船舶进出、停靠以及旅客上下、货物装卸的场所。

第十四条 减税的航道，具体范围限于在江、河、湖泊、港湾等水域内供船舶安全航行的通道。

第十五条 减税的水利工程，具体范围限于经县级以上人民政府水行政主管部门批准建设的防洪、排涝、灌溉、引（供）水、滩涂治理、水土保持、水资源保护等各类工程及其配套和附属工程的建筑物、构筑物占压地和经批准的管理范围用地。

第十六条 纳税人符合税法第七条规定情形，享受免征或者减征耕地占用税的，应当留存相关证明资料备查。

第十七条 根据税法第八条的规定，纳税人改变原占地用途，不再属于免征或减征情形的，应自改变用途之日起30日内申报补缴税款，补缴税款按改变用途的实际占用耕地面积和改变用途时当地适用税额计算。

第十八条 临时占用耕地，是指经自然资源主管部门批准，在一般不超过2年内临时使用耕地并且没有修建永久性建筑物的行为。

依法复垦应由自然资源主管部门会同有关行业管理部门认定并出具验收合格确认书。

第十九条 因挖损、采矿塌陷、压占、污染等损毁耕地属于税法所称的非农业建设，应依照税法规定缴纳耕地占用税；自自然资源、农业农村等相关部门认定损毁耕地之日起3年内依法复垦或修复，恢复种植条件的，比照税法第十一条规定办理退税。

第二十条 园地，包括果园、茶园、橡胶园、其他园地。

前款的其他园地包括种植桑树、可可、咖啡、油棕、胡椒、药材等其他多年生作物的园地。

第二十一条 林地，包括乔木林地、竹林地、红树林地、森林沼泽、灌木林地、灌丛沼泽、其他林地，不包括城镇村庄范围内的绿化林木用地，铁路、公路征地范围内的林木用地，以及河流、沟渠的护堤林用地。

前款的其他林地包括疏林地、未成林地、迹地、苗圃等林地。

第二十二条 草地，包括天然牧草地、沼泽草地、人工牧草地，以及用于农业生产并已由相关行政主管部门发放使用权证的草地。

第二十三条 农田水利用地，包括农田排灌沟渠及相应附属设施用地。

第二十四条 养殖水面，包括人工开挖或者天然形成的用于水产养殖的河流水面、湖泊水面、水库水面、坑塘水面及相应附属设施用地。

第二十五条 渔业水域滩涂，包括专门用于种植或者养殖水生动植物的海水潮浸地带和滩地，以及用于种植芦苇并定期进行人工养护管理的苇田。

第二十六条 直接为农业生产服务的生产设施，是指直接为农业生产服务而建设的建筑物和构筑物。具体包括：储存农用机具和种子、苗木、木材等农业产品的仓储设施；培育、生产种子、种苗的设施；畜禽养殖设施；木材集材道、运材道；农业科研、试验、示范基地；野生动植物保护、护林、森林病虫害防治、森林防火、木材检疫的设施；专为农业生产服务的灌溉排水、供水、供电、供热、供气、通讯基础设施；农业生产者从事农业生产必需的食宿和管理设施；其他直接为农业生产服务的生产设施。

第二十七条 未经批准占用耕地的，耕地占用税纳税义务发生时间为自然资源主管部门认定的纳税人实际占用耕地的当日。

因挖损、采矿塌陷、压占、污染等损毁耕地的纳税义务发生时间为自然资源、农业农村等相关部门认定损毁耕地的当日。

第二十八条 纳税人占用耕地，应当在耕地所在地申报纳税。

第二十九条 在农用地转用环节，用地申请人能证明建设用地人符合税法第七条第一款规定的免税情形的，免征用地申请人的耕地占用税；在供地环节，建设用地人使用耕地用途符合税法第七条第一款规定的免税情形的，由用地申请人和建设用地人共同申请，按退税管理的规定退还用地申请人已经缴纳的耕地占用税。

第三十条 县级以上地方人民政府自然资源、农业农村、水利、生态环境等相关部门向税务机关提供的农用地转用、临时占地等信息，包括农用地转用信息、城市和村庄集镇按批次建设用地转而未供信息、经批准临时占地信息、改变原占地用途信息、未批先占农用地查处信息、土地损毁信息、土壤污染信息、土地复垦信息、草场使用和渔业养殖权证发放信息等。

各省、自治区、直辖市人民政府应当建立健全本地区跨部门耕地占用税部门协作和信息交换工作机制。

第三十一条 纳税人占地类型、占地面积和占地时间等纳税申报数据材料以自然资源等相关部门提供的相关材料为准；未提供相关材料或者材料信息不完整的，经主管税务机关提出申请，由自然资源等相关部门自收到申请之日起30日内出具认定意见。

第三十二条 纳税人的纳税申报数据资料异常或者纳税人未按照规定期限申报纳税的，包括下列情形：

（一）纳税人改变原占地用途，不再属于免征或者减征耕地占用税情形，未按照规定进行申报的；

（二）纳税人已申请用地但尚未获得批准先行占地开工，未按照规定进行申报的；

（三）纳税人实际占用耕地面积大于批准占用耕地面积，未按照规定进行申报的；

（四）纳税人未履行报批程序擅自占用耕地，未按照规定进行申报的；

（五）其他应提请相关部门复核的情形。

第三十三条 本办法自2019年9月1日起施行。